会计（2019）考试辅导
第十二章++股份支付
第二节 股份支付的确认和计量
四、权益工具公允价值的确定
应当以市场价格为基础。一些股份或股票期权如果没有活跃的交易市场，在这种情况下，应当考虑估值技术。
1.股份
对于授予职工的股份，企业应按照其股份的市场价格计量。如果其股份未公开交易，则应考虑其条款和条件估计其市场价格。
2.股票期权
对于授予职工的股票期权，因其通常受到一些不同于交易期权的条款和条件的，因而在许多情况下难以获得其市场价格。如果不存在条款和条件相似的交易期权，就应通过期权定价模型来估计所授予的期权的公允价值。
五、股份支付的处理 1.授予日
除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。
2.等待期内每个资产负债表日
企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时按相同金额确认所有者权益或负债。 【提示】
（1）对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积），不确认其后续公允价值变动；
（2）对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。
3.可行权日之后
（1）对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。 （2）对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。
4.回购股份进行职工期权激励 （1）回购股份时：
借：库存股[市场公允价] 贷：银行存款
（2）等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加“资本公积——其他资本公积”。
借：管理费用等
贷：资本公积——其他资本公积 （3）职工行权时：
借：银行存款[职工支付差额购买价款]
资本公积——其他资本公积 [等待期内累计的资本公积] 贷：库存股
资本公积——股本溢价[差额]
【例题•单选题】2×17年1月1日，甲公司向50名高管人员每人授予2万份股票期权，这些人员从被授予股票期权之日起连续服务满2年，即可按每股6元的价格购买甲公司2万股普通股股票（每股面值1元）。该期权在授予日的公允价值为每股12元。2×18年10月20日，甲公司从二级市场以每股15元的价格回购本公司普通股股票100万股，拟用于高管人员股权激励。在等待期内，甲公司没有高管人员离职。2×18年12月31日，高管人员全部行权，当日甲公司普通股市场价格为每股16元。2×18年12月31日，甲公司因高管人员行权应确认的股本溢价为（ ）万元。
A.200
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B.300 C.500 D.1 700 【答案】B 【解析】行权时收到的款项=50×2×6=600（万元），冲减的“资本公积——其他资本公积”=50×2×12=1 200（万元），冲减的库存股=100×15=1 500（万元），行权应确认的股本溢价=600+1 200-1 500=300（万元）。 【2014•多选题】下列关于附等待期的股份支付会计处理的表述中，正确的有（ ）。 A.以权益结算的股份支付，相关权益性工具的公允价值在授予日后不再调整 B.附市场条件的股份支付，应在市场及非市场条件均满足时确认相关成本费用 C.现金结算的股份支付在授予日不作会计处理，权益结算的股份支付应予处理
D.业绩条件为非市场条件的股份支付，等待期内应根据后续信息调整对可行权情况的估计 【答案】AD
【解析】选项B，只要满足非市场条件，企业就应当确认相关成本费用；选项C，除立即可行权的股份支付外，现金结算的股份支付以及权益结算的股份支付在授予日均不做处理。
六、性股票股权激励的会计处理
上市公司实施性股票的股权激励安排中，常见做法是上市公司以非公开发行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票，并规定锁定期和解锁期，在锁定期和解锁期内，不得上市流通及转让。达到解锁条件，可以解锁；如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废，通常由上市公司按照事先约定的价格立即进行回购。
1.授予日的会计处理 收到认股款
借：银行存款（企业有关性股票按规定履行了增资手续） 贷：股本
资本公积——股本溢价 同时，就回购义务确认负债
借：库存股（按照发行性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额） 贷：其他应付款——性股票回购义务 2.等待期内的会计处理
按权益结算股份支付确认与计量原则处理。 借：管理费用等
贷：资本公积——其他资本公积 3.解锁日的会计处理
（1）对未达到性股票解锁条件而需回购的股票
借：其他应付款——性股票回购义务（应支付的金额） 贷：银行存款 同时： 借：股本
资本公积——股本溢价（差额）
贷：库存股（按照注销的性股票数量相对应的库存股的账面价值） （2）对达到性股票解锁条件而无需回购的股票
借：其他应付款——性股票回购义务（按照解锁股票相对应的负债的账面价值） 贷：库存股（按照解锁股票相对应的库存股的账面价值）
【提示】上述分录如果出现差额记入“资本公积——股本溢价”科目。 4.分配现金股利的会计处理
上市公司在等待期内发放现金股利的会计处理，应视其发放的现金股利是否可撤销采用不同的方法。 （1）现金股利可撤销
一旦未达到解锁条件，被回购性股票的持有者将无法获得（或需要退回）其在等待期内应收（或已收）的现金股利。
等待期内，上市公司应合理估计未来解锁情况的满足条件，作如下处理：
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①预计未来可解锁
借：利润分配——应付现金股利或利润 贷：应付股利——性股票股利 同时，按分配的现金股利金额
借：其他应付款——性股票回购义务 贷：库存股 实际支付时
借：应付股利——性股票股利 贷：银行存款 ②预计未来不可解锁
借：其他应付款——性股票回购义务 贷：应付股利——性股票股利 实际支付时
借：应付股利——性股票股利 贷：银行存款
【提示】后续信息表明不可解锁性股票的数量与以前估计不同的，应当作为会计估计变更处理，直到解锁日预计不可解锁性股票的数量与实际未解锁性股票的数量一致。 （2）现金股利不可撤销
即不论是否达到解锁条件，性股票持有者仍有权获得（或不得被要求退回）其在等待期内应收（或已收）的现金股利。
等待期内，上市公司应合理估计未来解锁情况的满足条件，作如下处理： ①预计未来可解锁
借：利润分配——应付现金股利或利润 贷：应付股利——性股票股利 实际支付时
借：应付股利——性股票股利 贷：银行存款 ②预计未来不可解锁 借：管理费用等
贷：应付股利——性股票股利 实际支付时
借：应付股利——性股票股利 贷：银行存款
【提示】后续信息表明不可解锁性股票的数量与以前估计不同的，应当作为会计估计变更处理，直到解锁日预计不可解锁性股票的数量与实际未解锁性股票的数量一致。 【跟我一起记笔记】
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【2016•综合题（节选）】甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）为一家从事贵金属进口、加工生产及相关产品销售的企业，其2×15年发生了下列交易或事项：
（4）2×15年1月2日，甲公司股东大会通过向高管人员授予性股票的方案。方案规定：30名高管人员每人以每股5元的价格购买甲公司10万股普通股，自方案通过之日起，高管人员在甲公司服务满3年且3年内公司净资产收益率平均达到15%或以上，3年期满即有权利拥有相关股票。服务期未满或未达到业绩条件的，3年期满后，甲公司将以每股5元的价格回购有关高管人员持有的股票。3年等待期内，高管人员不享有相关股份的股东权力。
2×15年1月2日，甲公司普通股的市场价格为每股10元；当日，被授予股份的高管人员向甲公司支付价款并登记为相关股票的持有人。
2×15年，该计划涉及的30名高管人员中没有人离开甲公司，且预计未来期间不会有高管人员离开。2×15年甲公司净资产收益率为18%，预计未来期间仍有上升空间，在3年期间内平均净资产收益率达到20%的可能性较大。
本题不考虑等相关税费及其他因素。
要求：说明甲公司2×15年应进行的会计处理并说明理由，并编制会计分录。 【答案】
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甲公司所授予高管的性股票应作为股份支付处理，取得高管支付的价款应当确认为负债。 会计分录： 借：银行存款 1 500 贷：股本 300 资本公积——股本溢价 1 200 借：库存股 1 500 贷：其他应付款 1 500 2×15年确认的成本费用=（10-5）×10×30×1/3=500（万元）。 借：管理费用 500 贷：资本公积 500 理由：授予日有关性股票的市场价格高于高管实际支付的价格，其差额未来3年内应作为股份支付费用计入相关期间损益。对于授予的性股票，因未来期间在没有达到行权条件时甲公司将以原价回购，不符合权益工具定义，应作为金融负债。 七、企业集团内涉及不同企业的股份支付交易的会计处理 1.接受服务企业与结算企业不是同一企业 ①结算企业以本身权益工具结算，接受服务企业没有结算义务 结算企业 接受服务企业 抵销分录 合并报表角度 借：长期股权投资 贷：资本公积 借：管理费用等 贷：资本公积 借：资本公积（累计额） 借：管理费用等 贷：长期股权投资 贷：资本公积 ②结算企业不是以本身权益工具结算，接受服务企业没有结算义务 结算企业 接受服务企业 抵销分录 合并报表角度 借：长期股权投资 借：管理费用等 贷：应付职工薪酬 贷：资本公积 借：资本公积（累计额） 管理费用等（差借：管理费用等 额） 贷：应付职工薪酬 贷：长期股权投资 2.结算企业与接受服务企业是同一企业 ①授予本企业职工的是其本身权益工具 借：管理费用等 贷：资本公积 ②不是其本身权益工具结算 借：管理费用等 贷：应付职工薪酬
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