山东商业会计２０１０・２ ・工作研究・ 关于内部审计外包及其在我国的 可行性探讨 天 ／吴 祁 ｒｐ （江苏省洪泽县三农办，江苏洪泽２２３１００） 摘要：国外内部审计外包成为企业提高公司治理的一种方式，而我国内部审计外包这种模式尚处在 起步阶段。通过阐述内部审计外包对内部审计的影响，以及外包过程中的相关问题，对我国企业内部审计 外包的可行性进行具体分析。 关键词：内部审计；可行性分析；外包 自１９４１年成立以来，国际内部审计协会（Ⅱ 的竞争也对内部审计的转型有重要的推动作用。 Ａ）共发布了７个内部审计定义，对内部审计定义 内部审计外包（又称内部审计外部化），是指 不断的修改和完善，记录了多年来内部审计的发展 企业管理层将本企业的内部审计职能全部或部分 历程。１９９９年ⅡＡ第６１届年会对内部审计做出 地委托给会计师事务所或其他专业人员实施。在 全新定义，指出“内部审计是一种旨在增值和改善 美国，２Ｏ世纪９Ｏ年代兴起的企业流程再造这一改 组织运营状况的的、客观的保证和咨询活动。 革浪潮，强调对组织的作业流程进行根本的再思考 它通过引入系统的、规范的方法来评价和改善风险 和彻底的再设计，以求在成本、质量、服务和速度等 管理、控制和治理程序的有效性，帮助组织实现其 各项当今至关重要的绩效标准上取得显著的改善。 目标。” 基于这种思想，西方发达国家逐渐开始将部分管理 最新的内部审计定义一方面删除了“在组织 活动实施外包，以集中优势资源发展企业核心能 内部建立”的规定，允许了内部审计服务由外部人 力。在这一背景下，内部审计外包受到越来越多的 提供，实质上是认可和支持了内部审计外包化。另 关注。 一方面，新定义清晰的陈述了内部审计旨在增值和 但是在理论界内部审计外包一直是一个备受 改善组织运营，强调内部审计对组织所做出的贡 争议的话题。拥护者大多认为内部审计外包更加 献。 符合成本效益原则，更具客观性，有利于社会 新定义表明内部审计的发展进入了一个新的 资源优化配置等等。持反对意见者则认为内部审 阶段，突破固有的财务审计、管理审计模式．逐渐转 计外包只是以暂时的低成本来吸引顾客，外包只关 为风险导向型内部审计，它更加关注组织治理、关 注合约期内的事务，因而缺乏长远规划，并且不利 注风险管理以及组织的未来。 于在企业建立培养管理型人才的平台等。但不可 一、内部审计外包对内部审计的影响 否认，在争论中得到迅速发展的内部审计外包模式 内部审计的转型，一方面是因为组织规模日渐 开始在很多企业得到实行和接收。据调查，实行内 扩大，价值链越来越长，企业所面临的不确定因素 部审计外包化的美国企业已占２１．５％，汽车、电 也越来越多。在这种形势下，作为组织自我控制体 子、感光材料等行业这一比例已超过５０％。这样， 系重要组成部分的内部审计要得到企业管理当局 内部审计部门作为企业组织结构的一个分支面临 的重视和支持，就必须在原有基础上寻求突破，以 前所未有的压力。内部审计要保持其在组织中的 价值增值和改善组织管理为目标不断推进和完善 独特地位，应对内部审计外包的威胁，就需要努力 自身。另一方面，从外部因素上看，内部审计外包 降低成本，提高工作效率，为增加企业价值服务。 ４３ 山东商业会计２０１０・２ 二、关注两大内部审计外包问题 ・工作研究・ 人员加以严格，也允许具备某些相关高度专业 知识的人才成为内审人员，并不要求掌握内部审计 或者会计知识。但是付诸于实际，社会和市场对同 时具备管理、会计、计算机等专业知识的内部审计 ＩＩＡ的新定义即允许默认内部审计外包的存 在，又强调内部审计的价值增值目的。可以看出无 论是内部审计外包还是内部审计的转型都是为了 更好的服务于公司治理，为企业发展做贡献。内部 审计外包在国外得到极大的发展，这并不表示外包 模式同样适用于我国企业。我国具有自身的经济 特点和态势，如果盲目的将国外的理论和实践照搬 于自己身上，不但达不到积极效果，反而起到相反 人员有着极大的需求。基于此，企业需要付出较多 的培训成本。而会计师事务所等专业咨询机构，拥 有各类专业人才，能够提供高质量的服务，帮企业 节省培训成本，同时也节省了招聘成本和维持成 本。从另一方面看，外部审计人员对企业进行内部 作用。在分析这个问题上，我们需要辨清以下两大 问题。 １．内部审计外包是否能够提高内部审计 性 内部审计的性既表现在其机构的隶属关 系上，又表现在其职权的授予行使上，还表现在审 计的客观性上。从我国的现状来看，企业内部审计 机构大多设置于管理层之下，在高层管理人员的授 权范围内开展工作，为管理经营者服务，内邻审计 的性和客观性不强。 不少学者认为，将内部审计外包给于企业 的第三方，有利于提高审计性。因为他们 于企业的所有者和经营者，能站在一个客观和公正 的立场上来对企业的财务状况进行审计，其结果只 对社会公众和合伙人负责，因此能够客观地报告审 计结果。但是我们必须注意到这样一个问题一一 内部审计外包后由于直接或者间接受制于公司管 理人员，性也可能受到削弱。从我国企业治理 结构现状来看，内部人控制现象比较严重，法人治 理结构不完善，在这种情况下，公司的审计往往由 几个内部董事所左右，会计师事务所要想向承揽业 务必须与公司的当权者搞好关系，最大限度的为公 司当权者服务。在这种情况下，内部审计外包似乎 也无法增强其性。 任何事物都有正反两个方面，单一的对内部审 计外包能否提高审计性加以肯定或否定，都是 片面的。它和公司治理结构有着密切关系，所以应 该具体情况具体分析。 ２．内部审计外包是否符合成本效益原则 随着市场的复杂变化和企业间的激烈竞争，传 统的财务审计为核心的内部审计已不再能满足企 业发展的需要，随着内部审计逐步向风险导向审计 的转型，对内部审计人员的素质和知识结构要求也 越来越高。一方面，ＩＩＡ虽然并未对成为内部审计 审计活动，企业也会面临一定的外包风险，譬如商 业机密泄露的风险。企业为了规避风险，也需要付 出一定的保密成本。另外，由于内部审计作为公司 治理的一部分，内部审计人员忠实于企业，他们自 身业绩高低，企业治理好坏，对自身利益都有重要 影响，在这种情况下，内部审计人员对企业具有较 强的忠诚度。而一旦外包，外部审计人员在合同约 定期限内为企业提供外包服务，他们以自己所在会 计师事务所利益为目标，他们所做出的建议可能并 不会从企业利益出发。因此企业还需要付出一定 的建议合理性成本，以保证外部审计人员致力于企 业的发展做出最好的努力。从成本节约上看，内部 审计外包需要从两方面权衡，因此关于内部审计外 包能够达到节约成本目的的说法显得过于片面。 节约成本的同时是否能为企业带来更大的收 益，也是值得商榷的问题。内部审计增加的价值分 为显性价值和隐性价值。内部审计成本小于挽回 的损失时（或者创造的效益时），企业价值就会相 应增加，这是内部审计的直接显性价值。外部审计 人员提供内部审计服务，更多依靠自己的性和 高专业能力为企业提供显性价值。除此之外，我们 不能忽视企业的隐性价值。它表现在两个方面：一 是公司治理结构中内部审计的存在汇兑企业内的 经营管理者和其它只能部门产生潜在的约束作用， 使他们知道因为要不断接收内部审计的监督与检 查，不得不维持良好的控制系统和工作秩序，努力 改善他们的工作绩效；－－是内部审计人员通常熟悉 企业部门的各个方面，熟悉各个部门员工的工作， 内部审计部门可以被用来作为培训管理人才的平 台，从而为企业提供丰富的人力资源。内部审计的 隐性价值难以通过外包模式获取，这是需要关注的 问题。 ’ 三、我国企业内部审计外包的可行性分析 自１９８５年８月，颁布《关于审计工作的 山东商业会计２０１０・２ 暂行规定》明确指出和县级以上地方各级 各部门、大中型企业事业组织，应当建立 ・工作研究・ 全部外包是将内部审计职能全部由会计师事 务所来执行。在企业内部不设置内部审计部门，但 内部审计监督制度以来，内部审计在中国得到不断 改进和发展。但是从一开始，关于内部审计制度的 建立就只是一个行政命令，到目前为止，我国也没 有出台关于强制性建立内部审计监督制度的法律 法规。据调查，我国上市公司外包程度总体并不高 平均外包程度仅为４．２５％，同时完全内置的公司 约占４５％，仍有一般公司未执行内部审计职能，并 为了进行合理的经营型审计，就需要将内部审计职 能全部外包给会计师事务所。在这种形式下，可以 保留内部审计长以监督内部审计职能的执行，并加 强企业与外部审计人员的沟通。 ２．国有企业应加强自身内部审计建设，全部外 包不是明智选择 国有企业和民营企业是我国所有制经济的两 且目前内部审计外包主要采用咨询和合作内审的 形式，它们共占外包的７０．５％。 企业的发展是长远的问题，为了推动企业的长 足发展，增强企业竞争力，完善企业治理结构，对于 建立内部审计的需求是急迫的。从另一个方面看， 会计师事务所的业务也由会计、审计、税务代理等 逐步向专业服务领域扩展，拥有充足的专业人才储 备。企业的需求和会计师事务所的供给，使得我国 进行内部审计外包成为可能。内部审计外包成功 失败与否，是与企业治理结构与环境有着密切关系 的。在目前我国内部审计还存在很多不足，内部审 计概念模糊，内部审计性不强、内部审计人才 缺乏等等问题之下，外包能否成为我国企业公司治 理不断完善，内部审计加速向价值增值目的的转 变，需要针对我国企业的不同现状进行考虑。 Ｉ．内部审计外包形式 内部审计外包主要有补充、审计管理咨询、合 作内审以及全部外包四种模式。每种模式中外部 审计介人内部审计工作的程度和深度有所不同。 最简单的内部审计外包模式是补充。补充是 指在进行特定内部审计项目时将部分内部审计职 能赋予第三方。譬如由于人员专业知识的缺乏，可 以利用寻求外部专业人员的帮助。再或者对企业 某个分部进行内部审计时，可以寻求第三方帮助以 解决语言、风俗习惯等不同造成的问题。 第二种外包形式是审计管理咨询。这种外包 形式是帮助企业确定内部审计机构设计、机构人员 数量和配置，或者促进审计计划的形成和完善。这 种形式可以看成是会计师事务所咨询服务功能的 进一步延伸。 合作内审也是比较流行的外包模式。合作内 审强调内外部成员结合审计。内部审计工作由一 个统一的项目和审计工作组来完成，内部和外部成 员分别承担不同的责任。 大主体。作为我国经济重要支柱的国有企业，其内 部审计状况得到越来越多学者和管理人员的关注。 李金华审计长早在２００３年就对内部审计的发展给 予了极大的肯定，认为中国内部审计已呈现出良好 快速发展态势。但是国有企业内部审计存在的问 题不容忽视。我国国有企业内部审计机构不健全、 人员缺乏，技术手段落后，与我国社会主义经济对 内部审计的要求还相差太远。 在这种情况之下，加强内部审计监督和服务作 用对国有企业的发展也有着重大意义。针对国有 企业内部审计有机构但无实质、有人员但不够专业 的状况，外包对提高国企内部审计监督效力有一定 的促进作用。 前已述及，当外包能够增强内审性，达到 成本收益原则，这种模式将对国有企业的发展起到 一定的推动作用。但是必须关注两个问题：一方 面，国有企业内部人控制现象严重。法人治理结构 不完善，即使由于企业的第三方完成内部审计 工作，也存在会计师事务受制于企业几个内部董 事，性受到影响的风险。另一方面，国有大中 型企业的内部审计是我国内部审计发展的带头人， 因此国企内部审计问题需要从根本上加以寻求原 因进而解决，才能推动我国内部审计的发展。以此 才能使得国有企业从中获得得到更大的收益和长 足发展。 国有企业应该致力于企业内部审计建设，起到 模范带头的作用。首先从地位上提高内部审计的 机构定位，使其于各职能部门，隶属于董事会， 增强内部审计的性；其次加强内部审计人才培 养，扭转现阶段内部审计人员知识结构老化的状 况；再次逐渐扩大内部审计的范围，实现三个转变 ——从单一的事后审计转变为事后审计与始终审 计、事前审计相结合，从单一的静态审计转变为静 态审计与动态审计相结合，从单一的现场审计转变 ４５ 山东商业会计２０１０・２ 为现场审计与远程审计、非现场审计相结合。 全部外包显然不利于国有企业内部审计的发 展，但是内部审计人员知识结构的转变和人才储备 也需要一个过程，在国企加强内审建设的同时，也 需要充分利用外部审计人员的专业知识和作为独 立第三方的性质。国企可以在现阶段先采用审计 管理咨询的外包形成，促使自身内部审计机构设置 和人员配置达到优化，同时利用外部审计人员促进 内部审计计划的形成和完善，也有利于审计工作的 开展。在国有企业内部审计体系形成并且逐步向 增值型内部审计转型后，不应放弃采用补充的外包 模式。因为针对不同企业不同审计项目，内部审计 人员也不可能拥有所有特殊项目所涉及的专业知 识，这样寻求补充外包模式既保证内部审计部门的 主导地位，又有利于审计项目的顺利完成。 ３．民营企业应根据自身内部审计发展选择适 当的外包形式 据统计，截至２００７年第三季度，登记注册的全 国民营企业达到５３８．７万户，比２００６年底增长８． ２％。目前，民营经济占全国ＧＤＰ的份额已经超过 五成。民营企业是否应该寻求内审外包，为企业治 理提供更坚实的监督和评价，在这个问题上需要对 民营企业的各个发展阶段和自身特点进行分析决 定。中国社会科学院民营企业竞争力研究课题组 （２００４）的调研显示，在受调查的企业的产权形式 中，有限责任公司的比重占到样本企业总数的７７． ９９％，其中６１．８２％的企业实质上仍是家族企业， ７２．６％的企业业主及家族成员共同拥有的股权比 重占９０％以上。这表明我国民营企业家族式经营 现象十分突出。 在企业创立初期，各个亲属成员由于利益一致 能够形成较高凝聚力，家族式经营是有效率的。但 是也容易导致企业对内部审计的忽视，或者即使设 立内部审计机构，也是由内部人担任，性不够， 内部审计成为形式化的产物，没有发挥实际的监督 和评价作用。创立初期的民营企业既需要节约资 源实现资本积累，又需要内部审计发挥性的监 督和评价作用，促进企业治理结构的完善，才能将 企业做大做强。为了满足这两方面的要求，将内部 ・工作研究・ 审计全部外包是可行的，由于签约的外部审计人员 与企业屋内在经济利益冲突和联系，也不存在难以 应付的人际关系，可以使他们保持形式和桑和实质 上的，能够客观度评价企业经营和控制过程中 存在的缺陷，使得成本最小效益最大。 而一旦企业核心业务逐步成熟，治理机制趋于 完善，就需要不断投入人力和财力来发展企业自身 内部审计机构。为什么民营企业平均寿命不到３ 年，即使是百强民营企业平均寿命也不到１Ｏ年。 究其原因，跟公司治理结构有着很多的关系。管理 能力跟不上企业扩张的速度，治理环境得不到改 善，都将对民营企业的发展产生负面作用。内部审 计作为公司治理四大基石之一，将其全部外包以达 到节约资源的目的显然不再适用于成熟期的民营 企业。民营企业只有从根本上注重对治理监控机 制的建设，培养内部审计人员，建立健全内部审计 机构，才能达到监督企业经营管理，评价和完善企 业内部控制，加强风险预警的目的。在这个过程 中，逐步实现外包形式从全部外包向合作内审、审 计管理咨询的转变显得尤为重要。但是需要注意 的是，即使民营企业治理结构得到完善，内部控制 有效运行，风险管理机制不断健全，也不能放弃在 非常规内部审计项目采用补充外包模式，例如环境 审计、衍生品审计、合同审计等。采用补充外包模 式融合第三方的专业即能、实现内外部审计师相互 经验交流，将产生单方面无法获取的协同效应，对 内部审计人员职业生涯的发展也有着重要的意义。 四、结论 在国外内部审计外包已经成为许多企业提高 公司治理的一种方式，但是根据数据显示，我国内 部审计外包这种模式还处在探索和起步阶段。在 我国内部审计外包是否值得采用，应该结合企业特 点具体分析并选择最适合企业发展的外包形式。 针对我国内部审计发展中存在的问题，能否将其与 外包进行结合，如何结合，何种程度结合，以达到提 高公司治理水平的目的，这仍旧是一个值得深入研 究的问题。 （责任编辑：赵艳）
