南方论刊·2018年第5期
工作研究
变动成本法与完全成本法在企业管理会计中的应用问题研究丰琼英
（广东石油化工学院 广东茂名 ５２５０００）
【摘要】随着我国市场经济的不断发展，管理会计愈发凸显其在企业管理中的不可替代性，变动成本法与完全成本法两种方法下所计算的产品成本、存货价值、税前利润都可能呈现出不同的结果，本文通过举例并建立模型，对此进行推导，比较两种方法产生差异的根本原因，并在企业财务管理中将两种方法结合应用从而更好地为企业提供服务。
【关键词】变动成本法；完全成本法；固定制造费用
一、变动成本法与完全成本法的概念（一）变动成本法
变动成本法（Variable costing）即变动成本计算法，又称边际成本法（marginal costing），是指在组织常规的产品成本计算过程中，以成本性态分析为前提，将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本及非生产成本作为期间费用，按贡献式确定程序计量损益的一种成本计算模式，变动成本法是经营管理者进行预测、决策、规划和控制而设计的有别于传统财务成本计算的新模式。
（二）完全成本法
完全成本法（Full costing）即完全成本计算法，又称吸收成本法（Absorption costing）是指在组织常规的成本计算过程中，对成本按其经济用途分类为前提，将全部生产成本作为产品成本的构成内容，只将非生产成本作为期间费用，并按传统损益法计量的一种成本计算模式。
二、变动成本法与完全成本法在会计核算中的区别（一）产品成本及存货价值构成不同
变动成本法下，产品成本包括变动生产成本，具体包括直接材料、直接人工和变动制造费用；若产品未在当期销售，形成期末存货，则变动成本法下所体现的存货价值同样只包含变动生产成本。
完全成本法下，产品成本包括全部生产成本，具体包括直接材料、直接人工、制造费用（变动制造费用和固定制造费用），不管产品销售或形成期末存货，其产
品价值组成内容中都包含全部生产成本，可知完全成本法下产品成本一定大于变动成本法下产品成本。
举例：某厂生产甲产品，上月产品销售单价为300元/件，为生产甲产品所消耗的直接材料成本为40000元，消耗的直接人工成本为50000元，发生的制造费用100000元，其中固定制造费用为50000元，销售及管理费用为50000元，其中固定性销售及管理费用为30000元，当期产量为1000件，销量为800件，假设期初无产品，存货发出采用先进先出法，分别采用两种方法核算产品成本。
变动成本法下单位产品成本=直接材料+直接人工+变动制造费用=（40000+50000+100000-50000）/1000 =140元/件
完全成本法下单位产品成本=直接材料+直接人工+制造费用=（40000+50000+100000）/1000=190元/件
（二）税前利润计算不同
变动成本法下利润的计算：税前利润=营业收入-变动成本-固定成本=营业收入-（变动生产成本+变动非生产成本）-（固定制造费用+固定管理销售费用等）=边际贡献-固定成本
容易混淆的是，变动成本法下利润和产品成本的计算。变动成本法下产品成本包括变动生产成本，而计算利润时，营业收入先扣除变动成本，其中变动成本包括变动生产成本（即变动成本法下产品成本）和变动非生产成本，再扣除固定成本。
完全成本法下利润的计算：税前利润=营业收入-
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营业成本-（销售费用+管理费用等）=营业收入-营业成本-期间费用=营业毛利-期间费用
完全成本法下营业成本的计算取决于存货发出核算方式，如先进先出法、加权平均法、个别计价法等。
沿用上例：变动成本法下税前利润=营业收入-变动成本-固定成本=300×800-[140+（50000-30000）/800]×800-（50000+30000）=240000-132000-80000=108000-80000=28000元
完全成本法下税前利润=营业收入-营业成本-期间费用=营业收入-（期初存货成本+本期生产成本-期末存货成本）-期间费
用=300×800-[0+(40000+50000+100000)-200×(40000+50000+100000)/1000]-50000=38000元
根据案例我们可以发现，两种方法下所计算出来的税前利润差额为10000元。且很容易分析得出产生该差异的原因不是营业收入、变动成本或固定销售管理费用所致，而是固定制造费用的处理不同。变动成本法下，固定制造费用全部计入当期损益，会使当期税前利润减少50000元，完全成本法下，固定制造费用在当期产量中进行分摊，当期固定制造费用50000元，产量1000件，即单位产品固定制造费用为50元/件，当期销量为800件，已销产品会产生相应的营业成本，影响当期损益，已销产品中的固定制造费用为40000元（50×800），即固定制造费用会使当期利润减少40000元，另外10000元由期末存货吸收，不影响当期损益。经比较，变动成本法下50000元固定制造费用全部计入当期损益，完全成本法下仅40000元固定制造费用会影响当期损益，因此变动成本法较完全成本法下的税前利润会少10000元，即固定制造费用的处理不同导致两种方法下税前利润产生差异。
为更好比较两种方法下的税前利润，通过模型对两种方法下的税前利润进行分析。
不管企业采用何种核算方法，以下实物等式均成立：期初存货+本期生产=本期已销+期末存货，假定本期生产发生的固定制造费用为F。
变动成本法下：期初存货、期末存货产品成本中固定制造费用为0，即产品成本中不含固定制造费用，根据假定本期发生的固定制造费用为F，根据等式计入当期损益的固定制造费用为F，因为固定制造费用在其发生期间直接计入当期损益。
可表示为：影响本期已销产品固定制造费用=0+F-0=F。
完全成本法下：产品成本中包含固定制造费用，假定期初存货中包含的固定制造费用为F1，期末存货中包含的固定制造费用为F2，则根据等式可知：本期已销产品中固定制造费用= F1+ F- F2。
根据推理可知，两种方法下税前利润产生差异的根本原因在于对固定制造费用处理不同，因此可以通过比较两种方法下影响当期损益的固定制造费用来判断税前利润的差额。
变动成本法下计入当期损益的固定制造费用为F，完全成本法下计入当期损益的固定制造费用为F1+ F-
F2。
（1）当F1+F- F2〉F，即F1〉F2时，完全成本法下期初存货中固定制造费用〉期末存货中固定制造费用，则完全成本法下税前利润〈变动成本法下的税前利润。
（2）当F1+ F- F2=F，即F1= F2时，完全成本法下期初存货中固定制造费用=期末存货中固定制造费用，则完全成本法下税前利润=变动成本法下的税前利润。
（3）当F1+ F- F2〈F，即F1〈F2时，完全成本法下期初存货中固定制造费用〈期末存货中固定制造费用，则完全成本法下税前利润〉变动成本法下的税前利润。
若企业连续数期生产量相等且生产同一种产品，则完全成本法下单位产品的固定制造费用亦相等，此时期初期末存货中包含的固定制造费用总额差异则可以转化为比较期初期末存货（Q1和Q2）的数量；
若企业前后各期生产量并不相等，由于完全成本法下单位产品固定制造费用不同，则不能简单将期初期末存货中固定制造费用总额差异转化为比较期初期末存货（Q1和Q2）的数量。
三、变动成本法与完全成本法结合应用
从以上分析可知，两种方法各有其价值，变动成本法在加强企业内部管理，为企业进行预测、决策、控制、业绩评价方面有着完全成本法无法比拟的优势，但现行会计制度规定企业采用完全成本法，因此我们应将两种方法结合运用从而更好为企业服务。
第一种观点是采用“双轨制”，即在企业内部同时采用两种方法对企业成本进行核算，提供两套平行的成本核算资料，以分别满足不同的需要。但这种方法会使管理人员工作量过于繁重，会造成人力、物力、财力的极大浪费。第二种观点是采用“结合制”，即将日常核算建立在变动成本法的基础之上，对生产成本和产成品均按变动成本核算，取消“制造费用”（下转第82页）
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学生情绪低落和自信心受挫。女生的心理困扰表现得较多且突出的是人际交往方面的困扰[8-9]，因此，和谐的人际关系是降低师专女生心理应激水平的有效手段之一。当前女生的人际关系适应不良的原因可能是部分女生在交往中有强烈的自我中心性，因此在人际交往中经常不受欢迎；另一方面可能是由于部分女生交友过于理想化，但新环境中由于彼此之间的不了解，同学在交往初期会把自己伪装起来。随着和同学交往时间变长，同学的真实自我表现出来，理想和现实的差距会导致失落感，直接影响人际交往，产生心理压力。
〔基金项目：２０１７年度茂名市哲学社会科学规划项目（项目批准号２０１７ＹＢ１４）。〕
参考文献：
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作者简介：袁文萍，汉族，河南泌阳人，广东茂名幼儿师范专科学校，讲师，硕士，主要研究方向青少年心理健康。
实习编辑/文奕婧 责任编辑/陆一霖
（上接第79页）账户，另设“变动制造费用”和“固定制造费用”，对于管理、销售费用，同样按性态设置变动和固定非生产成本。期末对需要按完全成本法反映的有关账户予以调整，以满足企业编制财务报告的需要，另设置“固定制造费用”账户，该账户单独核算当期发生的固定制造费用，期末将应计入当期损益（营业成本）的转出，将归属于期末在产品或产成品的仍留在该账户借方，增记存货账面价值。
沿用上例，日常核算采用变动成本法，发生固定制造费用时，会计分录为：
借：固定制造费用 50000
贷：累计折旧、银行存款等 50000
期末编制财务报表时调整为完全成本法，将固定制造费用在已销和期末存货中进行分摊，完全成本法下已销产品中包含固定制造费用40000元，其余10000元增加期末存货账面价值。
借：主营业务成本 40000 贷：固定制造费用 40000借：存货 10000
贷：固定制造费用 10000
通过以上案例和数学等式推导可以看出，变动成本
法和完全成本法在理论依据、产品成本和存货价值计算、税前利润计算及所提供信息用途有一定差异，两种方法各有其适用性和局限性。我们可以在企业中大力推广“结合制”，将变动成本法产生的财务信息作为内部管理层提供信息的依据，期末调整为完全成本法后作为对外提供报告的依据，既满足对内管理需求，对外也符合会计制度的要求。
参考文献：
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湖北荆州人，讲师，硕士研究生，作者简介：丰琼英，
广东石油化工学院经济管理学院，研究方向：管理会计。
实习编辑/文奕婧 责任编辑/陆一霖
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