第四章 投资性房地产
本章考情分析
本章阐述投资性房地产确认、计量和记录等内容。近三年考试题型为单项选择题、多项择题和判断题，分数不高，从近三年出题情况看，本章内容不太重要。
最近3年题型题量分析 年份 题型 单项选择题 多项选择题 判断题 合计 考点 投资性房地产的范围 投资性房地产的确认 投资性房地产的后续计量从成本模式转为公允价值模式的会计处理 投资性房地产转换的会计处理 投资性房地产后续计量会计处理 2009年 1题1分 1题2分 2题3分 近年考点
年份/题型 2009年多选题 2010年判断题 2011年单选题 2010年单选题、2009年单选题、2008年单选题 2008年多选题、2008年判断题 2010年 1题1分 1题1分 2题2分 2011年 1题1分 1题1分 2012年教材主要变化
第一节 投资性房地产的定义、特征及范围
一、投资性房地产的定义与特征
投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。
二、投资性房地产的范围 （一）属于投资性房地产的范围
1.已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出租的土地使用权。
【思考问题】A公司从二级市场通过出让或转让方式拍卖取得一块土地使用权，预计使用年限为50年，采用经营租赁方式出租给某一企业，能否将该土地使用权作为投资性房地产核算？可以。
2.持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得并准备增值后转让的土地使用权。
【思考问题】A公司从二级市场通过出让或转让方式拍卖取得一块土地使用权，预计使用年限为50年，A公司持有并准备增值后转让，能否将该土地使用权作为投资性房地产核算？可以。
3.已出租的建筑物，是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物。
【思考问题】A公司与B企业签订了一项经营租赁合同，A公司将其持有产权的办公楼出租给B企业，为期5年，对于A公司而言，该办公楼是否属于其投资性房地产？办公
楼产权属于A公司，因此属于其投资性房地产。
如果B企业将办公楼转租给C公司，以赚取租金差价。对于B公司而言，该办公楼是否属于其投资性房地产？不属于。 （二）注意的问题
1.对企业持有以备经营出租的空置建筑物，只有董事会作出正式书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签订租赁协议，也可视为投资性房地产。这里的“空置建筑物”，是指企业新购入、自行建造或开发完工但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物。
2.企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。
【思考问题】甲企业在北京市中心购买了一栋写字楼，共20层。其中1层经营出租给中国银行作为分行，2层经营出租给A公司作为餐饮服务，3层以上全部经营出租给B公司作为办公用房，B1层经营出租给C公司作为大型超市。甲企业同时为整栋楼提供保安、清洁、维修等日常辅助服务。该写字楼是否属于投资性房地产？
本例中，甲企业将写字楼出租，同时提供的辅助服务不重大。因此对于甲企业而言，这栋写字楼属于甲企业的投资性房地产。 （三）不属于投资性房地产
1.自用房地产，是指为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，如企业的厂房和办公楼，企业生产经营用的土地使用权等。
2.作为存货的房地产，是指房地产开发企业销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。这部分房地产属于房地产开发企业的存货。
【思考问题】某房地产开发商开发完工一栋楼层，作为商品房出售。其中第一层底商已对外出售，第二至第十层尚未售出。此时，该楼房应作为企业的存货，在开发产品科目中反映。
3.某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。 【思考问题】甲公司在北京市中心有一个办公楼，共十六层，作为企业管理部门使用。每一层都能够单独计量和出售。2010年，甲公司将第一层全部经营出租给A公司作为超市，第二层至第十层全部经营出租给B公司作为办公用房，第十一层至第十六层仍然作为甲企业办公使用。这种情况下，第一层、第二至第十层可以作为企业的投资性房地产核算。但是第十一层至第十六层不确认为投资性房地产。 【思考问题】
内 容 企业拥有并自1 行经营的旅馆×，属于固定资产 或饭店 企业自用的办2 ×，属于固定资产 公楼 房地产企业正3 在开发的商品×，属于存货 房 4 房地产企业开×，属于存货 属于投资性房地产的有？ 发的准备出售的房屋 房地产企业开5 发的已出租的√ 房屋 企业持有的准6 备建造办公楼×，属于无形资产 的土地使用权 房地产企业持有的准备建造7 ×，属于存货 商品房的土地使用权 企业以经营租8 赁方式租入的×，不属于企业的资产 建筑物 已出租的房屋租赁期届满，收9 回后继续用于√ 出租但暂时空置 房地产企业持有并准备增值10 ×，属于存货 后出售的商品房 房地产企业持有并准备增值11 √ 后转让的土地使用权 12 出租柜台 13 炒楼花 ×，属于固定资产 × ×，根据的规定，闲置土地是指土地使用者依法取得土地使用权闲置土地属于后，未经原批准，超过规定的期限未动工开发建设的建设用地：持有并准备增14 包括满1年未动工开发建设的；已动工开发建设但开发建设的面值后转让的土积占应动工开发建设总面积不足三分之一或者已投资额占总投地使用权 资额不足25%且未经批准中止开发建设连续满1年的。 企业出租给本15 企业职工居住×，属于固定资产。 的宿舍 第二节 投资性房地产的确认和初始计量
一、投资性房地产的确认和初始计量
【例题3·单选题】下列项目中，属于外购投资性房地产的是（ ）。 A.企业购入的写字楼直接出租
B.企业购入的土地准备建造办公楼
C.企业购入的土地准备建造办公楼，之后改为持有以备增值 D.企业购入的写字楼自用2年后再出租 【答案】A
【解析】对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租，才能称之为外购的投资性房地产。
（二）自行建造的投资性房地产的确认和初始计量
企业自行建造（或开发，下同）的房地产，只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。
企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应当先将自行建造的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。
【例题4·判断题】企业将自行建造的房地产达到预定可使用状态时开始自用，之后改为对外出租，应当在该房地产达到预定可使用状态时确认为投资性房地产。（ ）（2010年考题）
【答案】×
【解析】企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应得先将自行建造的房地产确认为固定资产等，对外出租时，再转为投资性房地产。 【教材例4-2】
二、与投资性房地产有关的后续支出 （一）资本化的后续支出
与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的应当计入投资性房地产成本。企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。 【教材例4-3】 【教材例4-4】
（二）费用化的后续支出
与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的应当在发生时计入当期损益。
第三节 投资性房地产的后续计量
企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。
一、采用成本模式计量的投资性房地产 科目设置：
（1）投资性房地产
（2）投资性房地产累计折旧（摊销） （3）投资性房地产减值准备
在成本模式下，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计量，计提折旧或摊销；存在减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定进行处理。
对投资性房地产计提折旧或进行摊销时，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房
地产累计折旧（摊销）”科目。
【提示1】投资性房地产的折旧或摊销与固定资产或无形资产的相关规定一样。即：当期增加的投资性房地产（建筑物）当期不提折旧，当期减少的投资性房地产（建筑物）当期照提折旧；当期增加的投资性房地产（土地使用权）当期即开始摊销，当期减少的投资性房地产（土地使用权）当期停止摊销。
【提示2】投资性房地产在考试中多指已出租的土地使用权和已出租的建筑物，与已出租的固定资产和无形资产的处理方法一样，取得的收入计入其他业务收入，相关的折旧、摊销、费用计入其他业务成本，相关的税费计入营业税金及附加。 【教材例4-5】
二、采用公允价值模式计量的投资性房地产 （一）采用公允价值模式的前提条件
企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。
（二）采用公允价值模式进行后续计量的会计处理 科目设置：（1）投资性房地产——成本
——公允价值变动
（2）公允价值变动损益
企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。
资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产（公允价值变动）”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。 【教材例4-6】
【例题5·判断题】采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应根据其预计使用寿命计提折旧或进行摊销。（ ）（2008年考题） 【答案】×
【解析】采用公允价值模式计量的投资性房地产不计提折旧或进行摊销。 【例题2·计算题】经甲公司董事会批准，甲公司购入一栋写字楼，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化。
（1）2010年3月1日，支付价款为3 000万元，写字楼预计剩余使用年限为30年,净残值为零，采用直线法计提折旧。
（2）2010年5月1日甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司上述写字楼出租给乙公司使用，租赁期为3年。营业税率为5%。年租金为600万元，2010年7月1日为租赁期开始日。当日收到300万元存入银行。
（3）2010年12月31日,公允价值为3 200万元。
三、投资性房地产后续计量模式的变更
企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。
已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
【提示】在极少数情况下，采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的企业，有
证据表明，当企业首次取得的投资性房地产时，其公允价值不能持续可靠取得，则应采用成本模式进行后续计量。
投资性房地产后续计量模式的变更如下图所示：
会计变更 成本模式 不得转换 【例题6·单选题】投资性房地产的后续计量从成本模式转为公允价值模式的，转换日投资性房地产的公允价值高于其账面价值的差额会对下列财务报表项目产生影响的是（ ）。（2011年考题）
A.资本公积 B.营业外收入 C.未分配利润 D.投资收益 【答案】C 【解析】投资性房地产后续计量由成本模式变更为公允价值模式计量属于会计变更，公允价值与账面价值的差额应调整期初留存收益（盈余公积和未分配利润）。 【例题7·多选题】下列有关投资性房地产后续计量会计处理的表述中，正确的有（ ）。（2008年考题）
A.不同企业可以分别采用成本模式或公允价值模式 B.满足特定条件时可以采用公允价值模式
C.同一企业可以分别采用成本模式和公允价值模式 D.同一企业不得同时采用成本模式和公允价值模式 【答案】ABD
【解析】投资性房地产核算，同一企业不得同时采用成本模式和公允价值模式进行后续计量。
【例题8·单选题】下列关于投资性房地产核算的表述中，正确的是（ ）。（2007年考题）
A.采用成本模式计量的投资性房地产不需要确认减值损失
B.采用公允价值模式计量的投资性房地产可转换为成本模式计量
C.采用公允价值模式计量的投资性房地产，公允价值的变动金额应计入资本公积 D.采用成本模式计量的投资性房地产，符合条件时可转换为公允价值模式计量 【答案】D
【解析】投资性房地产采用成本模式计量的，期末应考虑计提减值准备；公允价值模式核算的不能再转为成本模式核算；而成本模式核算的符合一定的条件可以转为公允价值模式；采用公允价值模式计量的投资性房地产，公允价值变动金额应计入公允价值变动损益。
公允价值模式 第四节 投资性房地产的转换和处置
一、房地产的转换
（一）房地产的转换形式及转换日
房地产的转换，实质上是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业有确
凿证据表明房地产用途发生改变，且满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：
1.投资性房地产开始自用。即投资性房地产转为自用房地产。在此种情况下，转换日为房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。
2.作为存货的房地产改为出租。通常指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租，存货相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为房地产的租赁期开始日。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。
3.自用建筑物或土地使用权停止自用，改为出租。即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租，固定资产或土地使用权相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为租赁期开始日。
4.自用土地使用权停止自用改用于资本增值。即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的土地使用权改用于资本增值，土地使用权相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为自用土地使用权停止自用后确定用于资本增值的日期。
5.房地产开发企业将用于经营租出的房地产重新开发用于对外销售的，从投资性房地产转换为存货。这种情况下，转换日为租赁期届满、企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期。 （二）房地产转换的会计处理
1.在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。 投资性房地产采用成本计量模式的房地产转换如下图所示：
自用房地产或存货 按账面价值转换 投资性房地产 【教材例4-7】 【教材例4-8】
2.公允价值模式下的转换 （1）采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。 （2）自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产应当按照转换当日的公允价值计量。
转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益（公允价值变动损益）；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资本公积——其他资本公积，计入所有者权益。处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期损益（其他业务成本）。
投资性房地产采用公允价值计量模式的房地产转换如下图所示：
投资性房地产按公允价值计量，公允价值与账面价值的借方差额记入“公允价值变动损益”科目，贷方差额记入“资本公积——其他资本公积”科目 自用房地产或存货 自用房地产或存货按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额记入“公允价值变动损益”科目
投资性房地产
【教材例4-9】 【教材例4-10】 【教材例4-11】
【例题9·单选题】自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，转换日该房地产公允价值大于账面价值的差额，正确的会计处理是（ ）。（2010年考题）
A.计入资本公积 B.计入期初留存收益 C.计入营业外收入
D.计入公允价值变动损益 【答案】A
【解析】自用房地产转换为公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日公允价值大于账面价值的差额记入“资本公积——其他资本公积”科目。
二、投资性房地产的处置
当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。
企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益（将实际收到的处置收入计入其他业务收入，所处置投资性房地产的账面价值计入其他业务成本）。 （一）采用成本模式计量 借：银行存款
贷：其他业务收入 借：其他业务成本
投资性房地产累计折旧（摊销） 投资性房地产减值准备 贷：投资性房地产 【教材例4-12】
（二）采用公允价值模式计量 借：银行存款
贷：其他业务收入 借：其他业务成本
贷：投资性房地产——成本
——公允价值变动 借：资本公积——其他资本公积 贷：其他业务成本
借：公允价值变动损益 贷：其他业务成本 或
借：其他业务成本
贷：公允价值变动损益 【例题10·单选题】甲公司为房地产开发企业，对投资性房地产按照公允价值模式计量，该公司2011年7月1日将一项账面价值2 000万元、已经开发完成作为存货的房产转为经营性出租，公允价值为2 500万元。2011年12月31日其公允价值为2 400万元，甲公司确认了该公允价值变动，2012年7月租赁期满甲公司以3 000万元价款将其出售，甲公司应确认的其他业务收入是（ ）万元。
A.3 000 B.3 500 C.2 900 D.3 400 【答案】A
【解析】处置时以售价确认为其他业务收入。
【例题11·计算分析题】长江房地产公司（以下简称长江公司）于2009年1月1日将一幢商品房对外出租并采用公允价值模式计量，租期为3年，每年12月31日收取租金200万元，出租时，该幢商品房的成本为5 000万元，公允价值为6 000万元，2009年12月31日，该幢商品房的公允价值为6 300万元，2010年12月31日，该幢商品房的公允价值为6 600万元，2011年12月31日，该幢商品房的公允价值为6 700万元，2012年1月10日将该幢商品房对外出售，收到6 800万元存入银行。
要求：编制长江公司上述经济业务的会计分录。（假定按年确认公允价值变动损益和确认租金收入，答案中的金额单位用万元表示）
本章小结：
1.掌握投资性房地产的范围； 2.掌握投资性房地产的后续支出； 3.掌握投资性房地产的后续计量； 4.掌握投资性房地产的转换； 5.掌握投资性房地产的处置。
